王文婷 方瑜聰
[摘要]房地產稅的開征對于整個社會經濟發(fā)展與相關主體資產安排可謂牽一發(fā)而動全身。一部良法的落地應當經歷社會共識與專業(yè)共識的充分磨合，為其實踐打下良好基礎。我國對房地產稅法的醞釀已歷經數(shù)年之久，共識正在形成：隨著相關主體對于房地產稅中的爭議最大的房產稅的相關概念儲備的增加，其對于房地產稅開征預期日益明確，這會影響或穩(wěn)定其行為選擇。專業(yè)人士則在反復研討中基于房產稅的功能定位，丈量房產稅基本要素的邊界，并期冀相關制度的協(xié)同推進。在以上理論及實踐背景之下，良法善治作為基本邏輯為房產稅開征提供引導。
[關鍵詞]房產稅；房地產稅；量能課稅原則；稅收法定原則；地方稅
[中圖分類號] D63 [文獻標識碼] A
一種極具洞見能力的法哲學認為，無論在任何政治或社會制度下，法律都不可能，要么完全是政府性的，要么完全是社會型的經驗法哲學。法律產生于社會與其統(tǒng)治者間的緊張及協(xié)調關系之中，法律制度反映的是二者間命令性因素與社會性因素間微妙的互動關系，當然這兩種因素在不同國家和不同歷史階段中常常是交替占優(yōu)勢的。[1]法律產生于社會認同以及統(tǒng)治者認同的緊張及協(xié)調關系之中。因此，制定一部新的法律需要對該法的以上兩個主體共識有清晰的了解。尤其對于可能影響相對人日常行為的法律而言，立法前最大程度形成共識將為立法后的實踐筑牢良好基礎。
一、達成共識的前提：房產稅與房地產稅之概念厘清
房地產稅作為一個涉及范圍廣，觸及利益主體多的綜合稅種，其在立法過程中得到了廣泛的關注，也引起了激烈的爭議，爭議的焦點主要集中在其中一大稅種——房產稅上，而關于房產稅的爭議早在2011年的房產稅改革① 中就已經開始。但“房產稅”在十八屆三中全會的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中被表述為“房地產稅”。一字之差，改革的對象從一個稅種上升到與房地產相關的一系列稅種②。
但也是由于只差一字，社會公眾對這兩個概念常常混為一談。爭議者要在房地產稅的立法問題上達成社會共識以及專業(yè)共識，厘清基本概念是基本前提，否則只會在浪費話題討論者的認知資源后仍舊無法有效得出結論。“房產稅”和“房地產稅”最顯然的區(qū)別就在于兩者的外延不同：房地產稅是包括房產稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、個稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種的綜合性稅種，即前者是后者的組成部分。因此，“關于房地產稅立法的社會共識和專業(yè)共識”這一命題就可簡化為：先尋找社會各界對于房地產稅中爭議性最大的稅種——房產稅所達成的共識，并基于這些共識進一步提出房地產稅立法的制度設想。
二、社會共識匯聚
�。ㄒ唬┫嚓P主體行為選擇及預期——房產稅對行為的扭曲抑或中性
滬渝兩地關于房產稅改革的試點引發(fā)了社會各方的關注和討論，但在短暫的試點結束后，一方面是不斷宣傳類似“房地產稅將在近兩年完成立法”的訊息，另一方面則是阻力重重進展遲緩的立法實踐，宣傳與實踐的矛盾加劇了人們的“稅收焦慮”。
在滬渝兩地對部分個人住房征收房產稅后，經濟學領域的多位學者都通過模型理論研究以及數(shù)據(jù)實證檢驗對此次房產稅改革對相關主體所產生的影響進行了分析，最新研究表明：“個人住房房產稅使有房但無新增購房需求家庭的消費支出降低，使有新增購房需求家庭的未來現(xiàn)金流降低，整體來看，個人住房房產稅造成家庭福利受損�！盵2]
除了通過試點案例分析房產稅對居民消費行為產生的實然影響外，也有社會人士表達了房產稅可能誘發(fā)的套利行為和逃避行為的擔憂。若采用首套住房免稅的方案，可能導致“假離婚”行為的增加。[3]另外，中國正處于向外移民的高峰期③，且中國人的財富大多以房地產的形式存在④，如果貿然開征房地產稅等資本稅，一方面會使中國房地產市場進一步承壓、居民財富面臨縮水的危險；另一方面，房地產稅可能會成為將富人從中國驅趕出去的“大棒”之一。[4]
（二）相關主體對房產稅的概念儲備及心理承受力
與專家學者不同，大部分潛在的房產稅納稅主體對房產稅的相關概念認識并不清晰，大部分公民對一個稅種的態(tài)度更多是依賴其對該稅種直觀的觀察和感受以及相關媒體對政策的解讀和宣傳。一項關于征收房產稅的民意調查報告[5]表明：在受訪的2500個家庭中，有42%的家庭表示支持征收房產稅，29%的家庭持反對態(tài)度，29%的家庭表示無所謂，而住房面積與住房套數(shù)是影響受訪者是否支持征收房產稅的關鍵因素。該調查報告還顯示：如果房產稅有利于抑制持續(xù)漲高的房價，那么支持的人數(shù)比例上升到65%；如果房產稅收入能用于公共設施建設和改善教育、醫(yī)療等公共服務，那么支持的人數(shù)將達到70%以上。由此可見，征收房產稅的主要阻力來自于擁有多套房產或所有房產面積較大的產權人。但若是能認識到房產稅的邏輯在于納稅人出讓自己的部分財產獲得政府等價的公共服務，明確該稅款的多少與自己的生活環(huán)境的優(yōu)劣緊密相關，公民的稅收遵從度會大幅上升。
相關主體對于房產稅的心理承受力除了與自身的支付能力和對房產稅的認識程度有關之外，也和當?shù)囟愔频慕Y構安排相關。當?shù)囟愔频慕Y構安排是否能最大可能地落實稅收公平原則，關乎處于不同階段的納稅主體是否能得到最廣泛的公平對待，這也決定著公民對政府的信任程度。畢竟，制度性的不公給人們帶來的壓力是更難以承受的，而在制度性不公面前的無力感若是在社會中不斷累積，將很可能成為一顆使政府喪失權威、使社會失序的定時炸彈。房產稅對存量房產的價值進行課稅，這引發(fā)了人們對于稅收落實過程中可能引發(fā)的一系列不公平問題的擔憂。一是不同的房產所有人可能負擔相同的稅負所帶來的不公，如，雖然面對的是同樣房產稅額，但房產支出占家庭支出比例的差異會給不同收入水平的家庭帶來不同程度的稅負壓力；再如，所擁有房產的性質不同，也會影響納稅人稅負承受能力的大小，如帶有福利性質的房產的所有人與商品房的所有人的支付能力可能是天差地別的，若對他們不加區(qū)分地統(tǒng)一征稅，必然會造成不公平。[6]二是錯綜復雜的房地產稅可能造成的重復征稅。在我國先行的稅收制度中，與房地產行業(yè)相關的稅種多達十幾種，且集中在開發(fā)和交易環(huán)節(jié)，原本繁多的稅種已經造成了重復征收的不公現(xiàn)象，導致相關行業(yè)的企業(yè)偷逃稅行為普遍，增加了征管成本。若是在開征保有環(huán)節(jié)稅種的同時，不相應地調節(jié)房地產稅的結果和比例，房地產行業(yè)的稅收負擔會加劇，更多偷逃稅行為也會因此產生。
三、專業(yè)共識凝聚
�。ㄒ唬┓慨a稅核心要素辨明
在課稅要素中，征稅范圍是一個核心要素，對于擁有征稅權的國家而言，征稅范圍確定了征稅客體，決定了征稅活動的稅目與稅基；對于納稅人而言，征稅范圍決定了自己是否會成為納稅主體，而確定征稅范圍的理論依據(jù)則是“可稅性原理”。根據(jù)“可稅性原理”，“可稅”的前提是收益性和營利性。[7]根據(jù)現(xiàn)行《房產稅暫行條例》的規(guī)定，我國對擁有經營性房產的主體征稅，對擁有自有房產的主體進行了免稅的處理。但在實踐中出現(xiàn)了許多投機性的自有房產長期閑置的現(xiàn)象，影響了房地產市場的供需關系，這說明“自有房產也可以具有收益性”，對其進行征稅在理論上具有合理性。同時，對存量房產進行征稅也是基于緩解地方財政壓力與優(yōu)化地方稅收結構的現(xiàn)實考慮。
征稅范圍是課稅要素中的前提性要素，征納稅活動的有效實現(xiàn)還需要基于量能課稅原則來確定房產稅的計稅依據(jù)。房產稅是對“存量房產”進行征稅的稅種，從價計征的模式相較于從量計征模式，更關注房產的經濟價值，更符合依照納稅主體的支付能力進行征稅的量能課稅原則。但基于在現(xiàn)實中房地產價格的上漲會導致房產的市場價格超出納稅人的納稅能力，從而導致稅收上的橫向不公平，因此大多數(shù)學者都提出納稅主體在轉讓房產時才承擔稅負是更合理的安排。[8]
�。ǘ┓慨a稅的功能再定位
國內學者關于房產稅價值與功能的討論，可以歸納為三大方面：籌措地方政府財政收入并優(yōu)化地方稅制，調控房地產市場以及調節(jié)收入分配，后兩項功能學術界仍存在爭議，但對開征房產稅旨在籌措財政收入并優(yōu)化地方稅制的價值表達則是專業(yè)共識。
首先，房產稅的征收是為了調控房地產市場的說法有其合理性，但并非最佳定位。由于房產稅改革尤其是2011年上海與重慶的房產稅改革試點，是在國家連續(xù)出臺多項旨在抑制投資性購房需求的調控政策的背景下進行的，房產稅就被寄予了抑制房價上漲的期望。且不論房產稅征稅范圍的擴大是否能成為消除房價上漲的根本原因，即使是短期內產生了抑制投機性購房的效果，若以此定位房產稅的價值，這會使房產稅失去其發(fā)揮長期作用的可能，從而淪為一個“政策性”稅種。
其次，關于房產稅在調節(jié)收入分配方面的作用是基于稅收功能的合理論證，但也非最佳定位。作為財產稅的一種，房產稅的征收所帶來的稅收負擔并不會如流轉稅等間接稅一般進行轉移，這符合量能課稅的原則。同時，房產稅的征收還能彌補所得稅無法對資產增值與存量資產進行征稅的缺口和漏洞，從而縮小靜態(tài)的貧富差距。但也有許多學者從“加劇地區(qū)間財政能力不平衡”[9] “不患寡而患不均的平等主義觀念陷阱”[10]以及“房地產稅作為商品稅因需求彈性小而具有累退性”[11]等方面質疑房產稅調節(jié)收入分配的功能發(fā)揮效果。
最后，為了應對分稅制改革導致的中央與地方政府在事權與財權上的不匹配所帶來的地方財政壓力，地方政府借助城鎮(zhèn)化的進程拓展土地性財政收入，而土地使用權出讓金逐漸成為了地方財政收入的主要來源。而另外與土地財政相關的各種房地產稅稅種也給地方貢獻了一定的財政收入，但占比遠不及土地使用權出讓金。[12]但隨著中國房地產市場逐漸進入存量房時代，以土地使用權出讓金與針對房地產開發(fā)建設及交易環(huán)節(jié)的各種房地產稅種為主體的土地財政模式難以為繼。[13]另外，營業(yè)稅改增值稅的改革全面落實之后，地方稅收收入的缺口加大。因此，在不減少地方政府支出責任的情況下，地方政府需要開拓稅源，目前尚未被納入征稅范圍的個人所有非營業(yè)性用住房正是彌補正在形成的地方財政缺口的稅源選擇。雖然，房產稅短期內難以成為地方主體稅種，但緩解地方財政壓力的功能則是學者們所共同認同的。
（三）配套制度供給保證
徒法不足以自行。一項稅收活動的順利執(zhí)行需要一系列配套制度的支持。關于房產稅從設計到落地，需要包括房產相關信息收集和共享制度，房地產評估制度，權利救濟制度和稅收征管制度等配套制度的供給。[14]房產稅是基于對存量房產的價值進行征稅，因此“全國存量房產的數(shù)量與性質”以及“房產的價值評估”是政府在征收房產稅以前需要掌握的基礎信息，其中涉及全國性住房信息系統(tǒng)和全國統(tǒng)一的不動產登記系統(tǒng)的建設與完善，對當前房產的性質進行分類與界定工作的推進，以及房產價值的評估制度的建立和完善。由于房產稅征管過程中所涉及的信息散落在包括稅務、工商、國土、規(guī)劃等多個部門，為了降低征管成本、防止稅收流失或者重復征稅，地方政府應當監(jiān)管信息共享制度，提高行政管理的效率。在具體的稅收征收過程中，一方面，針對征納稅活動所可能產生的爭議和訴求，地方政府應當預設多元的救濟渠道，保障納稅人的權利；另一方面，針對不遵守納稅義務的納稅人，地方政府應當完善征管技術和程序，壓縮逃稅空間，防止稅收流失。
�。ㄋ模┓康禺a稅的落地步驟
關于房地產稅的落地步驟，財政部部長肖捷在《黨的十九大報告輔導讀本》中談及房地產稅時提到，要按照“立法先行、充分授權、分步推進”的原則，推進房地產稅立法和實施。[15]2018年3月7日，財政部副部長史耀斌在十三屆全國人大一次會議新聞中心舉行的記者會上就 “財稅改革和財政工作”相關問題回答中外記者提問中重申了這一原則。[16]所謂立法先行，是基于稅收法定原則的要求所達成的普遍共識，也是運用法治思維深化改革的要求。充分授權，強調的是縱向上的授權，即由全國人大行使稅種的開征權，授權地方人大根據(jù)各地房地產的發(fā)展情況與稅制結構在規(guī)定范圍內進行具體實施方案的選擇。分步推進，是指房產稅的落地需要大量的前期準備工作，上文所提及的相關配套措施的建立和完善則是分步推進的錨點。
四、基于社會共識與專業(yè)共識的良法善治設想
在十三屆全國人大常委會2018年9月公布的立法規(guī)劃中，房地產稅法被列入第一類項目，即條件比較成熟、任期內擬提請審議的法律草案，由全國人大常委會預算工委和財政部負責。2019年3月4日，在十三屆全國人大二次會議新聞發(fā)布會上，新聞發(fā)言人張業(yè)遂在回答記者關于“2019年將制定哪些法律”的提問時所提及的19部法律并沒有涉及房地產稅法。這說明房地產稅法的立法工作相對復雜，立法涉及的利益群體多樣，前期準備工作量大，需要穩(wěn)步推進。法律是對社會中各主體之間權利義務關系的規(guī)定，其具體內容的最終安排是相關領域的學者專家經過詳細論證甚至是激烈爭論后所達成的共識，一部法律出臺后的社會遵從度與其所表達的社會共識和專業(yè)共識的匹配程度是成正比的。房產稅是房地產稅法中的核心稅種，房地產稅法的立法設想應當基于前文所提及的關于房產稅所達成的社會共識與專業(yè)共識，從法律內容設定與法律實施環(huán)境兩個方向切入，探尋良法善治之路。
�。ㄒ唬┲贫挤ǎ夯诙愂辗ǘㄔ瓌t與量能課稅原則的內容設定
社會公眾因房地產稅的立法進程中存在的宣傳與實踐不同步的矛盾而無法對未來房地產行業(yè)的發(fā)展作出合理預期，并由此加劇了“稅收焦慮”。學術界認為，房產稅改革過于強調房產稅宏觀調控功能的做法是一種政策依賴性的思維，這會使房產稅淪為僅僅關注短期效應的“政策性”稅種。以上社會共識與專業(yè)共識要求房產稅應回歸稅收本質，房地產稅立法必須始終貫徹稅收法定原則。稅收法定原則應當包括形式與實質兩方面的含義：第一，從形式的角度看，稅收法定原則表現(xiàn)為“法律規(guī)定”，即任何稅種的設立必須經過法律的規(guī)定。根據(jù)我國《憲法》與《立法法》的有關規(guī)定，我國在稅權的縱向配置上采取了中央集權的模式① 。而房地產稅大部分稅種都屬于地方稅，這會產生兩個立法實踐中的問題，一則各地關于房地產稅的征收條件各不相同，全國人大應當對地方人大給予適當授權以提高房地產稅法的靈活性與實操性；二則地方政府擴大地方財源的沖動會誘發(fā)地方立法過程的立法權濫用以及對公民財產權侵犯行為的發(fā)生，因此在授予地方立法機關一定的立法權的同時也應注重對其立法權進行監(jiān)督和審查，做到授權與約束相結合。第二，從實質的角度看，稅收法定原則表現(xiàn)為“人民同意”，這關乎該稅種的正當性。若欲使所草擬的法律內容得到民眾的普遍同意，則法律條文中關于權利義務的設定需要遵循量能課稅原則。社會共識中一系列可能產生的不公平現(xiàn)象很大程度上是稅制的設定忽略了納稅人實質上的支付能力所致，強調實質正義的量能課稅原則在專業(yè)共識中是核心要素確定的重要標準，也是對社會各界所關切問題的最佳回應。房地產稅的稅基是納稅人持有的應稅房地產，而稅源則有可能是應納稅房地產的實際價值，或納稅人的財產與其他所得，由于房地產稅的稅基與稅源相分離，為應對這一難題，房地產稅的稅收負擔應適度合理，其與實際收益稅之間的稅制性重復征稅問題亟需解決：已繳納的房地產稅的稅款可以在計算個人所得稅等實際收益稅時予以扣除。[17]另外，量能課稅原則強調依據(jù)納稅人經濟上的給付能力平等課稅，因此，房地產稅的立法過程中關于稅負的分配需要具體考慮不同房產的性質以及不同納稅人的具體支付能力，盡可能詳細列舉抵扣條件和稅收優(yōu)惠條件。
�。ǘ┐俪缮浦危阂揽糠蓹C制支撐與基礎制度供給的實施環(huán)境
良法是依法治國的必要不充分條件，稅收公平從應然到實然的跨越需要相關法律機制的支撐與基礎制度的供給。
正如前文所述，相關主體的心理承受力與稅收遵守度、與地方政府的預算開支項目是否合理密切相關，因此預算公開是房地產稅實現(xiàn)合理立法與順利實施的應有之意。預算公開制度，政府通過向納稅人公開其所繳納稅收的支出用途，引導公民關注公共財產的收支情況。如此既保護了納稅人的知情權，又增強了其對房地產稅相關概念的認識，進而提高房地產稅開征的支持率，這同時也是對政府財政收支行為的監(jiān)督，有助于壓縮財稅領域的腐敗空間。基于房產稅以籌措地方財政收入為主要功能，在保護國民財產權的同時也需要兼顧國家財政權的實現(xiàn)。為此，修改中的《稅收征管法》不僅要排除開征房地產稅的技術性障礙，而且要設定稅收保障受償權這一特別征收措施：稅務機關可以以納稅人欠繳的房地產稅款為限，在應稅房地產上依法設定此權；無論納稅人以何種方式處置上述房地產，稅務機關均有權優(yōu)先受償。[18]對于開征房地產稅可能導致的套利行為逃稅行為以及納稅人與政府之間關于房地產價值可能產生的爭議，都需要通過糾紛解決機制和訴訟渠道加以解決。
房地產稅的計征依據(jù)應采取從價計征，房地產價值的評估準確與否關乎房地產稅征收是否公平。評估從數(shù)量角度，可以分為個別評估① 和批量評估②兩種，兩種評估方法各有優(yōu)點③。結合我國目前房地產量大、房地產估價人員數(shù)量少、評估的相關法律制度不完善等實際情況，采用批量評估為主、個別評估為輔的搭配方案更為妥當。另外，評估管理是評估機制的另一個重要環(huán)節(jié)。一方面，房地產評估是一項專業(yè)性很強的工作，為了降低評估成本，評估工作的分配應當與土地、房產資料所在的部門相匹配④，并重視部門間的合作和信息共享，降低評估成本。[19]
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[基金項目]國家社科基金一般項目“防止腐敗的財稅法機制創(chuàng)新研究”（16BFX131）。
[作者簡介] 王文婷，中共中央黨校（國家行政學院）政治與法律教研部講師；方瑜聰，中共中央黨校（國家行政學院）研究生院經濟法學碩士研究生。
①2011年1月27日，上海、重慶兩地宣布次日開始試點房產稅，上海征收對象為本市居民新購房且屬于第二套及以上住房和非本市居民新購房，稅率暫定0.6％；重慶征收對象是獨棟別墅高檔公寓以及無工作戶口無投資人員所購二套房，稅率為0.5％－1.2％。
②財政部財科所所長劉尚希說在接受媒體采訪的時候表示：“這意味著包括房產稅在內的房地產稅制已被作為一項綜合改革整體統(tǒng)籌加以考慮�！�
�、鄹鶕�(jù)波士頓咨詢公司的報告，截至2013 年底，中國約60%的高凈值人士（1000 萬元以上）表示自己正在考慮或已經完成投資移民，與兩年前比例大致持平。
�、軗�(jù)西南財大家庭金融研究中心的數(shù)據(jù)，在全國家庭中，有66%的資產是房地產，尤其是大城市，房地產比率更高。北京市城鎮(zhèn)居民擁有房產在整個家庭資產的比例是83.6%。
①《立法法》第七條規(guī)定，法律的立法權由全國人民大表大會及其常委會行使，第八條第八項進一步將稅收納入法律保留事項，即稅收事項僅能由全國人民代表大會及其常委會以制定法律的方式進行調整。而緊接著的第九條做出了例外規(guī)定：在稅收事項尚未制定相關法律時候，全國人大及其常委會有權授權國務院根據(jù)實際需要先行制定行政法規(guī)。根據(jù)《憲法》第一百條的規(guī)定，省、直轄市以及設區(qū)的市的人民代表大會和它們的常務委員會，在不同上位法相抵觸的前提下，可以制定地方性法規(guī)，并報對應的人民代表大會常務委員會備案或批準�！稇椃ā焚x予了地方權力機關一定的立法權，但并沒有對其具體的權限進行說明。
�、賯�別評估是指根據(jù)特定評估目的，運用市場法、成本法、收益法等評估方法，在一次評估中對單位房地產在估價時點上的特定價值進行分析、測算和判斷。
�、谂吭u估則是以市場法、成本法、收益法等估價方法為理論基礎，運用數(shù)理統(tǒng)計原理建立評稅模型，綜合運用計算機、地理信息系統(tǒng)等技術，在評稅時點上對多宗房地產進行的評稅活動。
�、蹅�別評估成本高、效率低，受評估人員主觀因素影響大; 而批量評估具有效率高、成本低、規(guī)范性和準確性好、客觀性強等優(yōu)點。
�、茉u估所需的土地、房產資料均在國土、建設部門，房產稅的前身——物業(yè)稅分設房產和土地兩個稅目，在房、地分開征稅的原則下，地方國土資源部門作為土地稅的評估主體，建設部門作為房產稅的評估主體，可以充分利用現(xiàn)有資料并發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢，有利于降低評估成本，房地產稅的評估管理應當延續(xù)這一做法。
